Una guía para contribuyentes y agentes aduanales.

El día 23 de junio de 2005, se publicó en México la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente. Esta legislación no es sino el antecedente de los Decretos españoles: Ley 30/1992, de fecha 26 de noviembre de 1992, relativo al Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común; Real Decreto 2458/1996 de 2 de diciembre de 1996, por el que se crea el Consejo para la Defensa del Contribuyente; Real Decreto 1/1998 de fecha 26 de febrero de 1998 y Ley 58/2003 del 17 de Diciembre de 2003, que contiene Ley General Tributara.

Este antecedente es importante, puesto que el Derecho a no autoinculparse, ha sido mejor desarrollado por esas legislaciones que por la nuestra y eso nos permitirá una mejor comprensión del tema. Ahora bien, analizando la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, nos encontramos que se incorporan en ella tres principales derechos. Los relativos a la seguridad jurídica de los contribuyentes; los de carácter económico y los heterogéneos de defensa.

Los primeros buscan crear estabilidad en los causantes y sobre todo, saber a qué atenerse. Están orientados a proteger su seguridad de forma plena (Colaboración y asistencia del contribuyente, confianza en los ciudadanos, formalidades en actos de comprobación, derechos dentro del procedimiento fiscalizador, límites a dicho ejercicio, publicar textos actualizados, no realizar cambios repentinos, derecho a no autoinculparse, etc.). Los segundos; los de carácter económico, están vinculados al ámbito patrimonial sobre los pagos de la Administración Pública al gobernado, tales como los derechos a la devolución, derecho a la compensación, resarcimientos, indemnizaciones, etc). Los últimos, están vinculados a la defensa de los causantes (Plazos para promover los medios de defensa, tipos de medios de defensa, plazos de pruebas, alegatos, etc).

El Derecho a no autoinculparse es un derecho vinculado a la seguridad jurídica del contribuyente y su esencia radica en que el contribuyente, agente aduanal o el importador, no presenten documentos, pruebas o informes con los cuales el Servicio de Administración Tributaria pueda determinarles un crédito fiscal o iniciar un proceso penal en contra de ellos.

Efectivamente, no es lógico que el contribuyente presente pruebas o documentos que después sirvan a la Administración Tributaria para culparlo e el ámbito administrativo o en el penal. No es lógico que la norma obligue a proporcionar todos los elementos que integran su contabilidad, si éstos servirán para que los primeros sufran un proceso en su contra.

Entonces, aquí comienza nuestro análisis académico, el cual servirá de una guía para los que estén vinculados al área fiscal y del comercio exterior y a todos aquellos que están sujetos a procesos penales.

En primer término tenemos que recordar que la autoridad cuenta con facultades discrecionales para ejercer los actos de comprobación en materia de visitas domiciliarias (42 CFF), revisión de gabinete (42 CFF), revisión de dictamen (42 CFF), verificación en la expedición de comprobantes fiscales (42 CFF), verificación de marbetes (42 CFF), rectificación de errores y declaraciones (42 CFF), verificación de bienes y mercancías en transporte (42 CFF y 144 LA), primer y segundo reconocimiento aduanero (43 y 144 LA), verificación en origen (303 TLC y 9 LCE), determinación del precio o monto de contraprestaciones entre partes relacionadas (precios de transferencia) (215 LISR), glosa de pedimentos (152 LA), liquidaciones por dictamen de laboratorio por toma de muestras (44, 46 y 152 LA), revisión de cuotas compensatorias y precios estimados (62 LCE), procedimientos en materia de prácticas desleales (49 LCE), y suspensión o cancelación de la patente de agente aduanal (164 y 165 LA).

Al momento de ejercer cualquier facultad de comprobación, el gobernado está obligado a proporcionarle a la autoridad fiscal o aduanera la información que tenga a su alcance y que forme parte de la contabilidad (45 CFF) y además, debe proporcionarla en los plazos en que ésta sea requerida o al que esté obligado (53 CFF). De la misma manera, si el contribuyente se opone a tal hecho o no la proporciona, puede sellarse la misma (46-III CFF) e incluso, puede ordenarse el aseguramiento de sus bienes, contabilidad, cuentas bancarias o cajas de seguridad, simplemente por que la autoridad juzgue que se está negando la persona, agente aduanal o tercero, a proporcionar la misma o a colaborar con la autoridad hacendaria (40-II y 145 A-III CFF).

Hasta aquí, pareciera que las disposiciones transcritas nos obligan únicamente a proporcionar la información que nos sea requerida por las autoridades fiscales y aduaneras sin ninguna excusa, sin embargo, eso no es así, porque existe el Derecho a no autoinculparse, el cual permite a todo gobernado que no proporcione la información, datos o documentos que le sirvan a la autoridad para determinarle un crédito fiscal o ejercer acción penal en contra de un particular.

Así es, la autoridad esta impedida a exigir dicha documentación a la luz de los derechos a no autoinculparse. No obstante lo anterior, una interrogante surge a todo lo anterior. ¿Qué derecho prevalece con mayor fuerza?, el del Estado a requerir información para el ejercicio de sus facultades de comprobación o el del particular, a no presentar todo aquello que le perjudique o con lo que se le pueda ejercer una acción penal.

Es evidente que ha quedado claro que existen dos derechos en el mismo plano: 1 El derecho de la autoridad para exigir información para realizar sus actos de comprobación y 2. El derecho del particular para no aportar aquella información o documentos con los cuales se les pueda sancionar administrativamente o bien, ejercer acción penal por la probable comisión del algún delito. Por ello, lo primero que tenemos que analizar es cuál de los dos derechos prevalece o tiene mayor jerarquía respecto del otro.

Hemos mencionado que existen derechos a la seguridad jurídica, de carácter económico y heterogéneos. A los dos primeros se les conoce como garantías primarias, mientras que al segundo se le ubica dentro del plano de las garantías secundarias de los gobernados.

Las garantías primarias están elevadas al rango constitucional y no son susceptibles de ser vulneradas, incluso, aunque una ley así lo estipule, por ello, se creó en México la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, la cual contiene varios tipos de normas exculpatorias, tales como: Derecho a no presentar la información que ya obre en poder de la autoridad actuante (2-VI LFDC). Esta normativa tiene mayor peso sobre el propio Código Fiscal de la Federación (1 LFDC) porque su función precisamente es regular los derechos básicos de los contribuyentes. Así por ejemplo, cuando la Administración Tributaria pretende acusar a un agente aduanal de subvaluación o de contrabando y le exige que presente ante ella los pedimentos, cartas de encomienda y anexos con los que se subvaluó la operación, incluso, le imputa que las facturas son falsas. Este está en aptitud de ejercer el derecho a no autoinculparse, negándose a presentar la misma, ya que ésta obra en poder de la autoridad actuante.

En efecto, el derecho a no autoinculparse prevalece sobre el derecho de la autoridad de exigir documentación datos o documentos que son necesarias para el ejercicio de sus facultades de comprobación, pues al ser un derecho de rango constitucional, éste prevalece sobre cualquier otro. Además, la propia Ley Federal de los Derechos del Contribuyente se aplica por encima del Código Fiscal de la Federación y ella es quien permite que el gobernado no presente los documentos que ya obran en poder de la autoridad actuante, pues es evidente que al momento del despacho aduanero de las mercancías, el agente aduanal presentó una copia del pedimento que quedó en manos de la Administración General de Aduanas

Así es, en el caso que hemos planteado, un agente aduanal no está obligado a presentar toda la información requerida, pues con ella no sólo sería sujeto a la determinación de un crédito fiscal, sino al ejercicio de la acción penal y al inicio del procedimiento de suspensión y cancelación de la patente de agente aduanal. Lo mismo ocurriría con el importador o los terceros con ellos relacionados que estén vinculados en dicha operación. Debe aclararse que esta negativa no implica el obstáculo u oposición al ejercicio de las facultades de comprobación, pues es un derecho de rango constitucional y de carácter primario.

Este mismo derecho a no autoinculparse no sólo opera cuando la autoridad cuenta con las documentales requeridas, sino también cuando no obran en poder de ésta, pues como se ha dicho, éste es un derecho que tutela la seguridad jurídica del contribuyente. No es un simple derecho de carácter económico o heterogéneo, es un derecho de rango constitucional que prevalece en beneficio de los gobernados.

El Derecho a no autoinculparse ha quedado principalmente identificado en el derecho penal, cuando una persona tiene el derecho a no declarar en su contra y se conmina al Estado, que exhiba las documentales que demuestren la culpabilidad del sujeto, de lo contrario, no existen los elementos que prueben la conducta ilícita.

De esta forma, se importó de Europa, como se dijo, con la nueva Ley Federal de los Derechos del Contribuyente, el derecho a no autoinculparse en materia administrativa, el cual opera como un derecho que le permite al particular no presentar aquello que lesione su esfera jurídica o que incluso, sirva de instrumento para ser investigado por algún ilícito fiscal.

Una de las características más importantes del Derecho a no autoinculparse, se basa en que éste no está sujeto a temporalidad alguna, es decir, opera en cualquier fase del procedimiento administrativo o penal. Dicho en otras palabras, la autoridad puede requerir en cualquier fase del procedimiento de comprobación información, datos o documentos del gobernado, pero éste, no está obligado a presentarlos si considera que con ellos puede imponérsele una sanción, o bien, iniciarse el ejercicio de la acción penal. Con mayor fuerza opera en el ámbito de la liquidación, en donde el fisco está en completa aptitud de ejercer acción penal en contra del sujeto.

Por ello, si algún contribuyente actualmente es procesado penalmente con los documentos que aportó de forma voluntaria en el acto de comprobación, es claro que opera este derecho, pues no se advirtió en ningún momento al gobernado que tenía derecho a no presentar todo aquello que le perjudique. Prueba de ello es que todos los requerimientos de la autoridad con los que se integró la indagatoria y el proceso penal no contienen de forma expresa el derecho del gobernado a no autoinculparse y por ello, se le dejó en estado de indefensión, pues fueron sus propias herramientas contables las que sirvieron de base para culparle y el Estado no le advirtió de dicho derecho.

Bajo las premisas anteriores, resulta evidente que todos los requerimientos de la autoridad deberían consignar este derecho, so pena de nulidad de cualquier actuación, pues el mismo no se erige como un derecho para evadir o eludir el cumplimiento de las obligaciones fiscales, sino se estatuye como un derecho para salvaguardar la seguridad jurídica de los gobernados.

Lógica resulta la interpretación del artículo 76 del Código Fiscal de la Federación cuando estipula en su contenido que cuando una infracción sea descubierta por las autoridades fiscales, se sancionará al infractor con una multa que en el mismo precepto se estipula. Aquí la condición sine qua non de procedencia de esa multa es que la autoridad lo advierta y no sea el particular quien ponga al tanto a la autoridad de tal omisión, por ello, si el contribuyente ejerce su derecho a no autoinculparse y se niega a proporcionar información, entonces, será la autoridad quién deberá advertir la infracción e investigar a través de compulsas, estados de cuenta o cualquier otra vía, la conducta infractora y si se advierte ésta, podrá ejercer las acciones legales en contra del particular, porque precisamente ella lo advirtió, sin embargo, si el particular le proporcionó la información legal o contable que contenía la omisión respectiva, entonces no procedería infracción alguna, pues al tenor del referido artículo 76, no fue la autoridad quien la advirtió, sino simplemente fue el particular quien voluntariamente le proporcionó la misma.

Así pues, si los contribuyentes, importadores, agentes aduanales son requeridos por las autoridad fiscales en el ejercicio de sus atribuciones, éstos deberán saber, si con la información proporcionada podrán ser objeto de alguna persecución criminal o de alguna infracción administrativa. Deberán saber si con los datos que aportan se puede constituir algún ilícito tributario y con ello decidir, si hacen uso o no de este derecho constitucional.

De esta manera, si la autoridad requiere información conforme al artículo 53 del Código Fiscal de la Federación que regula los plazos y no es proporcionada, lo único que puede realizar es infraccionar al contribuyente por no presentar la misma y ejercer el método de determinación presuntiva, pero no podrá exigirla al grado de acosar al contribuyente. Por otro lado, si en el uso de la facultad contenida en el artículo 145 A fracción III del Código Fiscal de la Federación, pretende asegurar las cuentas bancarias, bienes, mercancías, cajas de seguridad, derechos o cualquier otro derecho de la empresa, ésta podrá ampararse, ya que la medida es inconstitucional y violatoria de todo derecho sustantivo, pues el dinero de las cuentas bancarias que es asegurado durante la fase de comprobación por no haber proporcionado la contabilidad, es para el pago de impuestos y salarios, los cuales en esencia son inembargables y mucho menos “inasegurables”. Así lo sostuvo la jurisprudencia por contradicción de tesis 2ª/J.26/2007, visible en el Semanario judicial de la Federación y su gaceta del mes de marzo de 2007, página 299 con el rubro. “CUENTAS BANCARIAS. LA SUSPENSIÓN CONTRA SU EMBARGO PRECAUTORIO SURTE EFECTOS SIN GARANTÍA ALGUNA”.

En este contexto concluimos, que el contribuyente goza del derecho a no autoinculparse en la rama administrativa o en la penal, por ello, si en la actualidad se le liquidó un crédito fiscal con información que el contribuyente aportó, o bien, se ejerció acción penal por los datos obtenidos del propio gobernado, es claro que existe una vulneración al derecho a no autoinculparse que tutela la garantía de seguridad jurídica que rige a todo gobernado, por lo que deberá hacerse valer en los tribunales respectivos para reparar la violación en que incurrieron las autoridades, pues eran ellas quienes deberían haber aportado los datos, informes y elementos que tipificaran la infracción o el delito tributario, no así el propio contribuyente, quien por error, desconocimiento, buena fe o en cumplimiento a un deber, aportó la información que más tarde sirvió para sancionarle en las vías administrativas y penal. Por ello, deberá demandarse en ambas vías y en la instancia constitucional.

Por: Grupo Farías, Abogados Tributarios